应收账款新准则范例6篇
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关键词：坏账准备；计提；会计；新准则
为了促进我国会计行业的发展，提高会计业务水平，以及加快我国会计准则与国际会计准则接轨，2007年7月1日财政部颁布了《新会计准则》，并采取逐渐扩大范围的方式，首先在上市公司实施新准则。新准则的规定涵盖了企业经济活动的方方面面，相较之前的准则有许多创新的内容，使得会计工作也开始了新一轮的改革。坏账准备作为企业会计工作的重要组成部分，在新会计准则的影响下，也发生了变化。
一、新会计准则中关于坏账准备的规定
所谓坏账是指企业金融资产中无法收回或者由于种种原因收回可能性极小的应收款项，因为坏账发生而产生的企业资产上的损失被称为坏装损失。所以坏账准备就是企业在进行会计处理的过程中，在合理预见性的原则下对即将发生坏账损失的款项进行计提的企业资产减值准备。对于这一方面，新准则的相关规定主要集中在企业会计准则应用指南，以及准则第22号、第18号中，另外，准则第8号中关于企业资产减值的相关规定，主要规范的是企业的部分长期资产，而不包括其他类型的资产。需要注意的是，不论减值的资产恢复与否，一旦进行了计提就被视为永久减值，这种损失一旦被确定就不能再转回，只能等待相关资产被处置后再行转销。
新准则应用指南及第22号中规定，企业必须在会计期结束之前对当期所有的应收款项进行减值测试，还要根据实情按照单项金额的多少将应收款项划分为重大和非重大款项。然后对单项金额重大的应收款项进行单独的减值测试，如果有客观直接的证据能证明该项减值的发生，则按照其未来现金流量现值与其真实账面值之间相差的额度，来计提坏装准备，并将确认的坏账损失算入当期的资产损益中。如果企业短期应收款项的未来预计现金流量与该款项的现值之间相差很少，则可以在确定资产损益的时候不对该款项的未来现金流量进行折现。如果重大应收款项在单独测试之后没有发生减值，或者款项本身属于非重大的应收款项，则应当对该应收款项进行组合减值测试，进一步判断该款项是否发生减值，从而对下一步的计提工作提供准确的依据。企业会计应当在实际情况的基础上，以之前实践中具有类似或相同情况的款项组合的实际损失率为参照物，来确定本期应收款项组合计提坏账准备的最后比例。在确定了应收款项的减值损失之后，如果有明确的客观证据能够证明因确认损失之后发生的事实导致该款项的价值恢复的，则原来确定的款项减值损失则转回，并将该部分金额算入当期的损益中。
新准则第8号中规定，因为企业会计工作的差异导致坏装准备形成克敌间的暂时性差异时，可以用债务法来计提或者冲回坏账准备。
准则应用指南中规定，坏账准备的计提范围包括应收票据、应收账款、预付账款、应收分保账款、其他应收款、长期应收款等应收款项，由此可见，新准则下的会计计提范围比以前范围有很大的扩展。
二、新会计准则下坏账准备的会计处理
（一）新准则下坏账准备的时间
新的会计准则对计提时间作了明确说明，规定在“资产负债表日”企业应当判断资产是否存在可能发生减值的迹象。对于发生了减值的应当计提减值准备。
资产负债表日指的是结账日期，即结账和编制资产负债表的日期。通常指年度资产负债表日，在我国会计年度中，资产负债表日一般是指每年12月31日。
（二）新准则下坏账准备的范围
新准则下计提基础由会计制度对“应收账款”“其他应收款”计提坏账准备扩大全部的应收款项和预付款项等。
（三）新准则下坏账准备的的方法
坏账准备的计提方法不再是简单地实行余额百分比法、赊销百分比法和账龄分析法，而是具体情况具体分析：
1.对于预付款项以及单项金额重大的应收账款、其他应收款，单独进行减值测试。有客观证据表明其发生了减值的，根据其未来现金流量现值低于其账面价值的差额，确认减值损失，计提坏账准备，如果有确凿证据证明完全收不回的，可以按全额计提。收回或处置时，将取得的价款与该应收款项账面价值之间的差额计入当期损益。
2.对于预付款项以及单项金额非重大或经单独测试后未减值的应收账款、其他应收款，可以单独测试后未减值的应收款项一起按类似信用风险特征划分为若干组合，也可以按账龄特征，再按资产负债表日余额的一定比例计算确定减值损失，计提坏账准备。如按账龄特征坏账准备，计提比例为：账龄计提比例：一年以内6%，一至二年12%，二至三年18%，三至五年24%，五年以上100%。
（四）应收款项坏账确认标准为
1. 因债务人破产或者死亡，以其破产财产或遗产清偿后，仍然不能收回的账款；
2. 因债务人逾期未履行偿债义务且有充分证据表明不能收回的应收款项。
三、坏账准备的会计处理
企业应当采用备抵法核算坏账损失，通过设置“坏账准备”科目进行核算，提取时，借记“资产减值损失”科目，贷记“坏账准备”科目；待某一特定应收款项被确认为坏账时，再予转销，借记“坏账准备”科目，贷记“应收账款”科目。
例1：某企业2009年初“坏账准备”贷方余额为8000元，当年实际发生坏账损失为2000元，2009年底估计的坏账损失为10000元。2010年未发生坏账损失，且2009年作为坏账被注销的应收账款2000元又被重新收回来。2010年末估计的坏账损失为13000元。则有关会计公、分录如下：
（1）转销2009年已确认为坏账的款项2000元：
借：坏账准备2000
贷：应收账款2000
（2）2009年末计提坏账准备：
应提坏账准备：10000－（8000－2000）＝4000（元）
借：资产减值损失4000
贷：坏账准备4000
（3）2010年作为坏账被注销的2000元应收账款又被重新收回：
借：应收账款2000
贷：坏账准备2000
借：银行存款2000
贷：应收账款2000
（4）2010年末计提坏账准备
应提坏账准备：13000－（10000＋2000）＝1000（元）
借：资产减值损失1000
贷：坏账准备1000
四、结语
新会计准则实施以来，我国会计的工作水平有了较大幅度的提升，可见该准备是具有进步意义的，同时，在实践中也发生了不少的问题，因为对新旧会计准则的转变进行详细的研究和探讨，不但有利于会计工作人员对新会计准则转变意义的理解，更好的把握新准则中各种规定，最重要的是促进了会计工作人员的专业素养的形成，有利于会计人员以整体利益的角度来对企业的财务进行评估和分析。
参考文献：
[1]: 王君彩.财务会计实务［M］.北京：中国金融出版社，2008.
“新收入准则”的一大变化就是在收入计量时首次引入了公允价值模式，新准则第五条规定“合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。”这一变化主要反映在分期收款销售的账务处理上。
如甲公司售出大型设备一套，协议约定采用分期收款方式，从销售当年末分5年分期收款，每年2000元，合计10000元。假定购货方在销售成立日支付货款，只须付8000元即可。
分析：应收金额的公允价值可以认定为8000元，与名义金额10000元差额较大，应采用公允价值计量。计算得出将名义金额折现为当前售价的利率为7．93％。如表1所示：
其会计分录(不考虑增值税因素)为：
销售成立时：
借：应收账款 8000
贷：主营业务收入 8000
第一年末：
借：银行存款 2000
贷：应收账款 1366
利息收入 634
……
第五年末：
借：银行存款 2000
贷：应收账款 1853
利息收入 147
从上述会计处理可以看出，新准则主要有以下变化：
1．收入确认的总额上从长期看是一致的，但是改变了收入的结构，减少了销售商品或者提供劳务的收入，增加了让渡资产使用权的收入。
2．短期看，新准则和旧准则在收入确认的时间和金额上有所不同。旧准则下，会计处理按照合同约定的收款日期分期确认收入，分期结转成本。所以，旧的会计处理为：
第一年末按合同规定收取货款时：
借：银行存款(或应收账款) 2000
贷：主营业务收入 2000
第二年末：
借：银行存款(或应收账款) 2000
贷：主营业务收入 2000
第五年末：
借：银行存款(或应收账款) 2000
贷：主营业务收入 2000
通过对比可以看出，新准则应用指南中的会计处理增加了销售当年确认的收入，从而增加了当期损益。笔者认为，该处值得商榷，准则中规定，收入确认需满足5条原则，其中要求满足“相关的经济利益很可能流入企业”才能确认收入，而分期收款销售的商品，一般价值都比较大，收款期限比较长，收取货款的风险也比较大，所以在会计处理上先确认收入不满足这一原则，这就出现了前后矛盾，同时这样的处理也不符合谨慎性原则。
3．在应收账款的处理上新旧准则有所不同。旧准则对应收账款的处理是在合同约定的收款日确认的。期末，应收账款反映按合同约定应确认但尚未收到的分期收款销售收入。而新准则是在销售发生的当期即按照公允价值进行确认。相比较而言，新准则对应收账款的确认更能体现应收账款的本质，但另一方面，按公允价值确认的应收账款与客户的应付账款数额不一致，在双方对账及审计师函证时会出现混乱，在指南中也指出了这一问题。
综上分析，笔者建议分期收款销售的会计处理为：
销售成立时：
借：应收账款 10000
贷：递延收益 10000
第一年末按合同规定收货款时：
借：银行存款 2000
贷：应收账款 200G
借：递延收益 2000
贷：主营业务收入 1366
利息收入 634
第五年末：
借：银行存款 2000
贷：应收账款 2000
借：递延收益 2000
贷：主营业务收入 1853
关键词：应收账款；减值；会计处理
一、应收账款概述
新《企业会计准则》下，应收账款（Receivables）指该账户核算企业因销售商品、材料、提供劳务等，应向购货单位收取的款项，以及代垫运杂费和承兑到期而未能收到款的商业承兑汇票。包括应收票据、应收账款、预付账款、应收分保账款、其他应收款、长期应收款等。此时应收账款被归为金融工具。
《企业会计制度》下，应收及预付款项，是指企业在日常生产经营过程中发生的各项债权，包括：应收款项（包括应收票据、应收账款、其他应收款）和预付账款等。此时应收账款属于流动资产。
可见，两者对应收账款的定义并不完全相同。会计准则具有“指导性”，主要解决会计要素的确认与计量问题；会计制度具有“指令性”，其范围相对会计准则要小，主要解决会计要素的记录与报告问题。它们的相辅相成、有机结合，是出具一份高质量、能够为信息使用者提供决策帮助的必要条件。现在在应收账款的定义上的分歧，将会直接导致应收账款初始确认和后续计量的不同，将会出现不同的信息，引导管理者作出不同的决策。
二、应收账款减值的确定
虽然，应收账款出现减值迹象，并不意味着应收账款一定发生减值，而应收账款发生减值，也并不代表企业当期必须计提减值准备。但是，在资产负责表日，企业仍然应该对应收账款的账面价值进行全面检查，判断持有的应收账款是否存在减值迹象，如果有客观证据证明其发生了减值的，应当确认减值损失，计提坏账准备。这么做是出于谨慎性和真实性的考虑，防止资产的虚增、会计信息的失真，其实也是稳健性的体现。
三、当期应收账款应计提的减值准备
《企业会计制度》对应收账款减值损失的核算有直接转销法和备抵法。
直接转销法处理起来比较简单。当企业的应收账款实际发生坏账时，确认为损失，计入当期费用。会计处理为：借记资产减值损失，贷记应收账款。该笔分录在报表上反映为资产和利润的减少。很明显，此种方法下应收账款只在实际发生坏账的那一刻是准确的，在这个时点之前的应收账款含着大量的呆坏账，导致企业利润的虚增，原因就是没有恰当反映资产出现减值迹象所带来的影响。
备抵法及时地对资产的减值作出反映，虽然手续较为复杂，但是克服了直接转销法的弊端，使会计信息更加真实可靠、可借鉴性更强。备抵法要求企业对预计可能发生的坏账损失计提坏账准备。一般的，企业计提坏账准备的方法有应收账款余额百分比法、账龄分析法、销货百分比法和个别认定法。下面就余额百分比法进行举例。
示例1（少提坏账）：某公司2010年半年末应收账款余额为100万元，年末应收账款余额为180万元，后来发生坏账8万元，期末应收账款余额为200万元。若已知该公司按应收账款余额的10%计提坏账准备，求相关会计分录。
解答：借：资产减值损失 10
贷：坏账准备 10
借：资产减值损失 8
贷：坏账准备 8
借：坏账准备 8
贷：应收账款 8
借：应收账款 10
贷：坏账准备 10
示例2（多提坏账）：将最后一个条件“期末应收账款余额为200万元”改为“期末应收账款余额为50万元”，其余不变。
解答：借：资产减值损失 10
贷：坏账准备 10
借：资产减值损失 8
贷：坏账准备 8
借：坏账准备 8
贷：应收账款 8
借：坏账准备 5
贷：资产减值损失 5
参考文献(References):
[1]姜海华,敖跃华.新《企业会计准则》环境下应收款项减值损失的核算[J].中国管理信息化,2010,(2).
一、核算规范性的审查
(一)审查会计科目使用的正确性
1、上述六个项目，基本上可分两大类：一类是属于结算业务形成的债权债务。所谓结算业务，是指企业与其他单位或个人之间，因购销商品或者提供，接受劳务而形成的往来挂账。这一大类业务在科目命名上多以“账款”表示，即应收账款、预付账款、应付账款和预收账款；另一类是除结算业务及其他已专设科目核算的债权债务以外的事项形成的债权债务，称为其他应收款、其他应付款。
此外，除上述几个科目外，业务往来中还有应收票据、应付票据会计科目及报表项目，这是专门核算商业汇票的往来科目(项目)。其核算内容也基本上属于结算业务，因其核算和列报都较简单，错报概率很小，因此本文以下不作讨论。
2、对结算业务的往来科目，又应该按“卖”和“买”分别设置两类科目进行核算：(1)应收、预收带“收”字的“账款”，核算“卖”的业务往来，即销售商品、提供劳务形成的债权债务；(2)应付款、预付带“付”字的“账款”，核算“买”的业务往来，即购买商品、接受劳务形成的债权债务；(3)按规定。应收账款可以与预收账款混用，应付账款可与预付账款混用，即其明细科目期末余额可以在借方，也可以在贷方；也可以只用应收账款、应付账款科目，不用预付账款、预收账款科目。
审计时，如果企业存在以上列举的混用情况，或者只用“应收账款”、“应付账款”科目。不使用“预收账款”、“预付账款”科目，审计人员不能按核算不规范认定。但是，绝不能认可将预付账款内容在“应收账款”科目核算，也不能认可将预收账款内容在“应付账款”科目核算。
审计以下项目，应首先检查企业是否已按照以上规范正确的使用了会计科目?有没有将预付账款计入应收账款或将预收账款计入应付账款，从而颠倒“卖”和“买”的界限?有没有将结算业务往来计人其他应收款、其他应付款?或者将非结算业务往来计入相应的“账款”科目中?
3、执行不同会计制度的企业，对应收、预付项目的核算内容也不尽相同。比如，《企业会计制度》规定企业为购置大型设备而预付款时，借记“工程物资”科目，发包工程预付工程款、备料款时，借记“在建工程”科目，都不计入预付账款；又如，《小企业会计制度》也规定预付工程款、备料款借记“在建工程”科目。但新准则规定预付工程价款在“预付账款”科目核算。因此，审计时应把握好被审计单位执行的具体会计制度的规范，界定其科目使用和报表列报是否正确。
(二)检查坏账准备科目明细核算的规范性
填报上述几个债权项目的金额，均必须扣除与各该项目相关的各种坏账准备。因此，坏账准备科目的核算值得审计人员充分关注。现行会计制度如下：
1、《小企业会计制度》、《企业会计制度》规’定只对应收账款和其他应收款计提坏账准备，但同时规定要将收回可能很小的应收票据和已不符预付账款性质也难于收回的预付账款分别转入“应收账款”和“其他应收款”科目并计提相应的坏账准备。因此，执行这两种会计制度的企业，至少应设置“坏账准备——应收账款”、“坏账准备——其他应收款”明细科目。
2、新准则规定应收账款、应收票据、预付账款、其他应收款、长期应收款等科目都可以直接确认减值损失，计提坏账准备。因此，执行新准则的企业，至少应按已提坏账准备的各类债权设置坏账准备的明细科目。
审计过程中，往往发现企业未按以上规范计提坏账准备，或者已提坏账准备混合在一个明细账户中。审计过程中发现应提未提或不按规范多提坏账准备时，应建议其补提或冲回，当然这属真实性审计的范畴；对于将不同科目债权计提的坏账准备混合在一个明细科目内的，应建议企业分开。
3、以上与应收账款、其他应收款等科目相对应的坏账准备明细科目的核算内容，应既包括按各该科目所属明细科目期末借方余额计提的坏账准备，还应包含在“预付账款”、“其他应付款”等科目中核算的期末余额也在借方的明细科目应计提的坏账准备。审计时如果企业只按应收账款、其他应收款期末余额的一定比，例计提的坏账准备，或者只接应收账款、其他应收款所属明细科目借方余额计提坏账准备，应认定为企业计提坏账准备的基数不完全，应建议其纠正补提。
“预付账款”等科目按新准则规定应计提坏账准备的，也应按以上原则处理。
二、对报表列报数额正确性的审查
各类会计制度虽然都规定上述几个债权、债务科目可以作为双重科目使用，但编制资产负债表时，则必须按照应收、预收、应付、预付的实际内容和金额填报，不得按照混用抵销后的余额填报。具体做法就是按照这些科目所属明细科目期末同方向余额的合计数填报，债权项目还应扣除相关的坏账准备金额。因此，审计这些项目时，可对照资产负债表上这几个项目的列报金额，结合与其相关的账户记录，用下列公式检查各具体项目“期末数”(期末余额)列报金额的正确性：
1、“应收账款”项目应列报金额=“应收账款”、“预收账款”两科目所属明细科目期末借方余额合计－与该科目相关的坏账准备期末余额，或=“应收账款”总账科目期末余额+该科目所属明细科目期末贷方余额合计+“预收账款”科目所属明细科目期末借方余额合计－“坏账准备－应收账款”明细科目期末余额
2、“预付账款”项目应列报金额=“预付账款”、“应付账款”两科目所属明细科目期末借方余额合计－按新准则规定计提的预付账款坏账准备余额，或=“预付账款”总账科目期末余额+该科目所属明细科目期末贷方余额合计+“应付账款”科目所属明细科目期末借方余额合计－“坏账准备－预付账款”明细科目期末余额
3、“应付账款”项目应列报金额=“应付账款”、“预付账款”两科目所属明细科目期末贷方余额合计，或=“应付账款”总账科目期末余额+该科目所属明细科目期末借方余额合计+“预付账款”科目所属明细科目期末贷方余额合计
4、“预收账款”项目应列报金额=“预收账款”、“应收账款”两科目所属明细科目期末贷方余额合计。或=“预收账款”总账科目期末余额+该科目所属明细科目期末借方余额合计+“应收账款”科目所属明细科目期末贷方余额合计
5、“其他应收款”项目应列报金额=“其他应收款”、“其他应付款”两科目所属明细科目期末借方余额合计－与其他应收款相关的坏账准备余额，或=“其他应收款”总账科目期末余额+该科目所属明细科目期末贷方余额合计+“其他应付款”科目所属明细科目期。末借方余额合计－“坏账准备－其他应收款”明细科目期末余额
6、“其他应付款”项目应列报金额＝“其他应付款”、“其他应收款”两科目所属明细科目期末贷方余额合计，或=“其他应付款”总账科目期末余额+该科目所属明细科目期末借方余额合计+“其他应收款”科目所属明细科目期末贷方余额合计
应予说明的是，上述有关“其他应收款”、“其他应付款”两项目的填报方法，似乎不被现行会计制度所认同，因为现行各类-会计制度对于这两个项目的填报规范，是认为“其他应收款”科目所属明细科目期末余额都必须在借方，“其他应付款”科目所属明细科目期末余额都必须在贷方。其实，实践中是很难办到的，比如企业对内与其购销人员的往来，对外与其关联企业的往来，其余额方向往往是经常转换，要求其时常转换科目，既不方便核算，也无大的必要。但是，与四个“账款”科目一样，编制财务报表时却不得混淆和轧抵，否则会影响报表项目正确披露。因此，笔者认为仍应采用上述第5、6的公式检查这两个项目列报的正确性，而不必一定要求企业着重分类的账务处理。
三、列报错误的处理
(一)错报的容忍程度
审计准则要求财务报表至少在整体上不存在重大错报，求其“公允反映”，而非“准确反映”。所谓“重大错报”，是指足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的错报。如果量化，《指南》曾规定：通常情况下差错金额占该项目总金额10％及以上的差错为重大会计差错。因此，一般可将错报10％以下作为审计时可容忍度。错报金额在可容忍度以内的，如果企业愿意调整的，仍应请企业调整。如果企业不愿意调整的，也可不作调整，但审计人员应建议企业在以后核算或列报时更正；错报金额超过或远远超过可容忍度的，审计人员则必须建议企业调整更正，企业不同意调整更正的，审计人员应根据这些错报对财务报表整体可靠性的影响程度采取必要的防范风险的措施。
(二)审计处理方法
【关键词】应收账款 审计 函证
一、会计师在对应收账款进行审计时的方法
首先，获取被审计单位应收账款明细表，进行复核加总。然后将明细表数额与企业总账、明细账合计数进行核对，看是否相符。再将应收账款总账余额扣除已计提的坏账准备核对，是否与会计报表上的余额相符，同时也要核对明细账余额扣除对应的坏账准备后的余额是否与会计报表的余额相符。
其次，对应收账款进行账龄分析。编制应收账款账龄分析表，将重要的客户及其余额列示表中，对不重要的或者金额较小的可以汇总列示。将账龄表中所列示的应收账款加总，并扣除相应的坏账准备，看是否与资产负债表中的应收账款余额相符。
再次，请被审计单位协助，标示出至审计时已收到的应收账款，对已收回金额较大的款项进行常规检查。
最后，将应收账款向债务人进行函证。应收账款函证就是直接发函给被审计单位的债务人，根据债务人应付账款的账面记录核实被审计单位应收账款的记录是否正确。函证是确定应收账款事实存在、数字准确的最有效的审计程序之一。函证是外部证据，外部证据往往比内部证据更有说服力。
二、在应收账款审计中应注意的问题
1、应收账款入账金额是否准确。根据新会计准则的规定，在存在销售折扣与折让情况下，应收账款的入账金额应采用总价法。审查中要注意是否有按净价法入账的情况，以达到推迟纳税的目的，对此，审计人员应复核有关销售发票，看其与应收账款、主营业务收入等账户记录是否一致。
2、“应收账款”有无与“应收票据”、“预付账款”、“其他应收款”等科目相混淆的现象。此种情况会造成核算不实、不准确。审计时，可按新会计准则规定的核算内容进行逐项核对。
3、企业是否虚增应收账款以调节利润，夸大经营成果。此种情况主要是企业将未实现销售的产品做虚假销售，而将这部分“收入”通过“应收账款”科目挂账。审计时，应重点审查分析原始凭证及科目对应关系。
4、利用“应收账款”科目转移资金。有些企业为了达到某种目的，故意将本企业资金或产成品（商品）以“销售”或“劳务”、“外借”等名义转移到外地某关系单位，然后通过该关系单位的配合将这部分资金、物资挪作他用或者私分。审计时，可发函询证，或检查销货发票、出库单等原始凭证。
5、少提或多提坏账准备，人为调节利润。新会计准则规定，计提坏账准备的企业，年终按应收款余额的3‰～5‰的比例计提并计入“管理费用”科目。这样，有些企业为了调节利润就采取虚增、虚减应收账款余额或扩大、缩小计提比例等手法来多提或少提坏账准备。
6、坏账损失的确认及其账务处理不符合准则规定。在实际工作中坏账损失的确认难度较大，情况比较复杂，这就给一些企业弄虚作假、营私舞弊带来可乘之机。所以，必须对坏账损失的确认和处理严格审计，防止违纪现象的发生。审计时，应重点分析应收账款的账龄，查询债务单位是否有偿还能力，回收措施是否得力，核销坏账的证据是否充分等。
7、将已收到的应收账款不入账或推迟入账时间。将已收到的应收账款不入账或推迟入账时间，以达到挪作他用，甚至据为己有的目的。有的销售人员利用手中的权利和工作上的便利条件，周旋于本企业和外地客户之间，将收取的货款用于个人经营活动，或利用收款和入账的“时间差”将款项存入银行从中渔利。审计时，要经常向对方单位发函询证或派人核对，查明本单位应收账款是否与对方实际欠款金额相吻合。如果不一致应进一步查明原因。
三、加强应收账款管理的建议
确立管理应收账款的部门；对于不能收回的应收账款，应当查明原因，追究责任，对于有确凿证据表明确实无法收回的应收账款，根据企业内部制度作为坏账损失，冲销提取的坏账损失。对应收账款实行辅助核算，建立应收账款核销制度。建立切实可行的对账制度；企业应根据业务量大小及时间等因素对应收账款定期进行核对，并由双方当事人签章，作为有效的对账依据，如发生差错应及时处理；对应收账款进行信用管理。另外，审计人员应督促企业对自身的应收账款定期或者至少每年年终进行全面清查。
【参考文献】
[1] 赵金芳、黄元喜：对应收账款审计中函证问题的思考[J].财会月刊，2007（5）.
[2] 夏冬林：财务会计信息的可靠性及其特征[J].会计研究，2004（1）.
(一)1998年6月财政部正式公布的《企业会计准则――债务重组》20世纪90年代以来，伴随着市场经济的发展进程，企业之间的债务清偿方式发生了深刻变化。为了更好地解决债务纠纷，最大限度地减少债权人损失，帮助债务人度过资金短缺难关，实现债权、债务两方的双赢，出现了以非现金资产清偿债务、债务转为资本、延长偿还期限并免除部分债务本金及利息等新的债务清偿方式。为了规范在实务中已经广泛存在的债务重组事项的会计处理，财政部1998年6月12日颁布了《债务重组》准则，其对于规范企业债务重组的会计处理、提高会计信息的可靠性和真实性，起了重要的作用。1998年颁布的《债务重组》引入公允价值，允许债务人将重组债务账面价值与转让的非现金资产的公允价值或股权的公允价值之间的差额确认为债务重组收益，并在利润中反映。
(二)2001年财政部的进行修订后的债务重组准则由于国内生产资料市场、产权市场尚在建立健全中，公允价值难以真正体现，如上市公司出于保值、增发等原因竞相利用债务重组可以确认收益的规定变相实现利润，或以非货币性资产抵偿债务实现资产转让利得来扭亏为盈。鉴于此，财政部于2001年1月18日我国对1998年颁发的债务重组具体准则进行了全面修改，修订后的新准则仍然体现了债务重组的基本特征，把债务重组重新定义为：债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。主要变化在于：(1)新定义没有将“债务人发生财务困难”作为债务重组前提条件；(2)新定义债务重组没有将“债权人做出让步”作为一个必备条件，即不仅包括债权人做出让步的债务重组，也包括未做出让步的债务重组。变化后的准则的适用范围较之1998年准则更广，不局限于债务人处于财务困难债权人做出让步的债务重组，还包括债务人没有发生财务困难时或企业清算破产时的债务重组以及债权人做出让步的债务重组。该准则的实施增强了企业经营状况的真实性及会计报表的真实性、可靠性，极大地规范了企业的债务重组行为。
(三)2006年2月财政部颁布的新债务重组准则经过两年多的实践运行，2001年修订执行的准则逐渐暴露出一系列问题，如债权人资产价值具有不实之疑，不符合谨慎性原则，导致会计报表不真实；当以非现金资产或以债务转为资本清偿债务时债权人按债权的账面价值入账可能为债权人操纵盈余提供新的机会；另外，由于资金都具有时间价值有可能会出现重组债权的账面价值小于未来应收金额却大于未来应收金额现值的情况――即债权人实际上是做出了让步、发生了让步损失由于忽视了资金的时间价值而没有进行账务处理等。这不仅与我国企业的实践不符，而且与国际惯例不符。基于此，为了防范企业利用会计制度的缺陷进行虚假的会计信息披露，促使我国债务重组会计与国际惯例趋同，又重新修订了我国债务重组具体准则。
由此可见，经过三次的修订，最近一次的修订其实又回到了原先制定的准则上。以前由于市场还不够健全，所以准则实施起来有困难，如今根据中国的国情，市场机制基本健全，公允价值能被企业更好地采用。从会计准则国际趋同角度出发，修改债务重组就变成一件势在必行的事情了。但是不管是以前的每一次修订还是以后的再修订都是为了债权人和债务人的利益，为了更准确地反映双方的资产负债。
二、新旧债务重组准则会计处理的比较
(一)债务重组损益的处理在进行债务重组时，旧准则中规定，无论是债权人还是债务人，均不确认债重组收益；而新准则将债务重组的损益直接计人当期损益。
[例1]西京公司销售给万达公司一批材料，价款100000元，增值税税率17％。万达公司财务发生困难，无法按期偿还债务，双方达成协议，西京公司减免万达公司30000元债务，余额用现金立即偿清。西京公司已对应收账款计提坏账准备2000元。
可以看出，这是以低于债务账面价值的现金清偿债务。旧准则中，万达公司将支付的现金低于应付债务账面价值的差额计人资本公积；西京公司将受让的现金资产低于应收债权账面价值的差额，作为损失直接计入当期损益，计到营业外支出账户，而新准则中，万达公司将支付的现金低于应付债务账面价值的差额于当期确认为债务重组利得，计人营业外损益账户；西京公司将受让的现金资产低于应收债券账面价值的差额，确认为当期损失，计人营业外损益账户。
(1)旧准则下的会计处理：
债务人万达公司的会计处理：
借：应付账款――西京公司
117000
贷：银行存款87000
资本公积――其他资本公积
30000
债权人西京公司的会计处理：
借：银行存款87000
坏账准备
2000
营业外支出――债务重组损失28000
贷：应收账款――万达公司
117000
债权人西京公司因重组冲减当期利润28000元，加上计人管理费用的坏账准备2000元，共计30000元。进而少交所得税9900元(30000X33％)。而债务人也无须确认收益，仅将这种利得计入资本公积，并未增加当期利润。
(2)新准则下的会计处理：
债务人万达公司：
借：应付账款――西京公司
117000
贷：银行存款87000
营业外收入――债务重组收益
30000
债权人西京公司：
借：银行存款87000
坏账准备
2000
营业外支出――债务重组损失
28000
贷：应收账款――万达公司
117000
债权人因重组而少交所得税9900元，这点与旧准则并无区别。而债务人则相应增加了30000元的收益，由此应交纳9900元的所得税。这点新旧准则是截然不同的。
(二)引入公允价值的概念新准则中规定，以非现金资产清偿债务，债务人应将重组债务的账面价值与转出资产公允价值和相关税费之和的差额，作为重组收益，确认为当期损益，债权人应按重组债权的账面价值与受让的非现金资产公允价值的差额，确认为当期损益。会计处理通过“营业外收入――债务重组收益”、“营业外支出――债务重组损失”科目来核算。
就我国而言，在原《债务重组准则》中，公允价值作为资产的人账价值被提及，由于当时缺乏公允价值存在的外部市场，相关配套措施还不完善，很容易被人为操纵。2001年修订后的《债务重组准则》淡化了公允价值的作用，仅将其作为涉及多项非现金资产的重组时，债权人确认各项非现金资产入账价值的分配依据，这种淡化又引起了债权方资产虚增，即使在期末可以计提减值准备，但也扭曲了企业的财务信息。现在将公允价值重提是十分必要的，将公允价值作为债务重组资产的入账价值是客观性原则在新《债务重组准则》中的体现。另外，按公允价值作为入账价值还能真实地反映企业的财务状况，更能有效地进行收入和费用的配比。
[例2]西京公司销售一批材料给万达公司，价税合计800000
元。万达公司发生财务困难，无力偿还债务，经双方协议，西京公司同意万达公司以其持有的短期股票抵偿债务。该股票账面价值为600000元(假设该资产账面公允价值变动额为零)，该股票当日的公允价值55000元。西京公司为债权计提了坏账准备50000元。假定不考虑其他税费。
(1)旧准则下的会计处理：
债务人万达公司的会计处理：
借：应付账款――西京公司800000
贷：短期投资
600000
资本公积――其他资本公积
200000
债权人西京公司的会计处理：
借：短期投资
750000
坏账准备
50000
贷：应收账款――万达公司800000
(2)新准则下的会计处理：
债务人万达公司的会计处理：
借：应付账款――西京公司800000
投资收益
50000
贷：交易性金融资产
600000
营业外收入――债务重组收益
250000
债权人西京公司的会计处理：
借：交易性金融资产
550000
坏账准备
50000
营业外支出――债务重组损失200000
贷：应收账款――万达公司800000
旧准则下债权人不确认重组损失，债务人不确认重组收益，仅仅是债权人因列作管理费用的坏账准备50000元减所得税16500元(50000x33％)。新准则下债权人因重组损失200000元加上列作资产减值损失的坏账准备50000元而减所得税82500元(250000x33％)，但债务人增加250000元的重组收益，相应增加了82500元的所得税，这个环节国家税款并未流失。
(三)引入现值的概念新准则规定，以修改债务条件(包括延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等)进行债务重组中，债务人将来应付金额的现值与重组债务账面价值的差额，作为重组收益，确认为当期损益。对于债权人而言，重组债权的账面余额与收到现金、受让非现金资产公允价值、享有股权公允价值、将来应收金额现值的差额(已计提减值准备的，应先冲减减值准备)，作为债务重组损失计人当期损益，受让非现金资产按照公允价值入账。
现值作为一种计量属性在我国会计实务中早有体现，能够客观反映企业的财务状况和会计信息。新《债务重组准则》规定，在修改条件的债务重组中，将来应付(收)金额的现值与重组债务(权)账面价值的差额，作为重组收益(损失)，计入当期损益。建议在此引入现值，即在以修改其他债务条件进行债务重组时，债权人首先要比较重组债权的账面价值和修改条件后的未来应收金额的现值，若前者大于后者，则将账面价值减记至未来应收金额的现值，减记的金额确认为当期损益；若前者小于后者，则不做账务处理。
[例3]西京公司销售一批商品给万达公司，价税合计117000元。按双方协议规定，款项应于2005年5月6日之前付清。万达公司由于连年亏损，资金周转困难，不能按期偿付。经协商，于2005年5月6日进行重组，达成协议如下：西京公司减免万达公司债务20000元，其余款项于重组日起一年后付清；债务延长期间，西京公司加收余款2％的利息，偿还时本息一同支付。假定西京公司曾计提坏账准备10000元，现行贴现率为5％。
本例中债务重组方式为修改债务条件。对于重组后的债务，旧准则中，万达公司按将来应付金额入账，重组前的债务与重组后债务直接的差额计人资本公积；新准则中，万达公司按将来应付金额的公允价值入账，重组前与重组后债务之间的差额计入营业外损益。对于重组后的债权，旧准则中，西京公司按将来应收金额入账，按重组前债权账面价值减去将来应收金额和计提坏账准备后的金额计人营业外支出；新准则中，西京公司按未来应收金额的公允价值即现值入账，按重组前债权的账面价值减去未来应收金额的现值和已提取的坏账准备后的金额入账。
(1)旧准则下的会计处理
债权人西京公司的会计处理：
借：应收账款――债务重组
98940[97000x(1+2％)]
坏账准备
10000
营业外支出――债务重组损失8060
贷：应付账款
117000
债务人万达公司的会计处理：
借：应付账款
117000
贷：应付账款――债务重组
98940
资本公积――其他资本公积
18060
(2)新准则下的会计处理
债权人西京公司的会计处理：
借：应收账款――债务重组
94191[98940 x(1+5％)-1]
坏账准备
10000
营业外支出――债务重组损失12809
贷：应付账款
117000
债务人万达公司的会计处理：
借：应付账款
117000
贷：应付账款――债务重组
94191
营业外收入――债务重组收益22809
现值概念的引入，使得债务重组具体准则与国际会计准则进一步趋同，虽然现值的计算、贴现率的取得会存在一些具体的困难，甚至会出现有些企业利用贴现率人为调节利润的问题，但现值毕竟更能真实反映债务人、债权人在债务重组活动中的利得和损失，其中存在的问题有待进一步解决和完善。
三、债务重组准则的完善建议
(一)进一步减少新准则中操作认定的不确定性作为债务重组确定条件的主要环节，“债务人发生财务困难”的明确界定首当其冲。债务人发生财务困难，在现实操作中，难以作统一标准处理，所以给一些企业进行自由操盘的空间和余地。因此，应针对企业发生的财务困难状况和程度，设定一组明确的财务指标，由具有权威性的独立的第三方来界定，使人们对企业发生财务困难有一个定量的认识，易于实际操作处理，减少认为操纵空间。
(二)建立健全公允价值的确认机制在债务重组新准则中，公允价值得到前所未有的重视，但也存在隐患：公允价值被用来作为操纵利润的手段。这并不是公允价值本身的问题，而是由一些特定环境和人为因素造成的。可以通过完善公司治理结构和内部控制制度，提高会计人员的业务素质，健全和完善全社会的监督体系，加强相关机构的监督检查执法力度，提高会计工作质量，不断完善相关法律法规，对公允价值的滥用进行严惩，加强注册会计师行业自律，给公允价值的实施创建一个良好环境。
从积极的方面看，修订后的基本会计准则对原会计基本准则中规范会计核算工作的部分作了删减，将其放到相关的具体会计准则中去规范，有利于进一步提高企业资产质量，充分揭示财务风险，正确衡量经营业绩，为实现向投资者、债权人和社会公众提供决策有用的会计信息铸牢了基础。